案例一
PPP 項目合同社會資本方會計處理應用案例
——無形資產(chǎn)模式
【例】甲公司在境內(nèi)從事各類公路的投資建設和運營業(yè)務。2×21 年 1 月，甲公司與當?shù)卣炗?PPP 項目合同，甲公司作為社會資本方負責當?shù)馗咚俟返慕ㄔO、運營和維護。根據(jù) PPP 項目合同約定，PPP 項目合同期間為 10 年，其中項目建設期為 2 年、運營期為 8 年。甲公司有權在運營期內(nèi)向通行車輛收取高速公路通行費，政府不對未來能夠收取的車輛通行費或者通過的車流量提供保證。運營期間，該高速公路需要保持一定的使用狀態(tài)，假定運營期間對道路的磨損是平均發(fā)生的，當路面磨損程度低于特定標準時，甲公司需要對路面進行翻修。甲公司預計其將在 2×28 年末進行路面翻修的支出為 1 000 萬元。運營期滿后，甲公司將 PPP項目資產(chǎn)無償移交給政府方。假設甲公司的建造服務和運營服務均構成單項履約義務，均滿足在某一時段確認收入的條件，且甲公司從事 PPP 項目的身份為主要責任人；甲公司對路面翻修不構成單項履約義務。假設該合同滿足《企業(yè)會計準則解釋第 14 號》（財會〔2021〕1 號）的“雙特征”和“雙
控制”條件。甲公司預計其提供建造和運營服務的成本如下：
單位：萬元
項目 年份 成本
建造服務（每年） 2×21 年-2×22 年 4 000
運營服務（每年） 2×23 年-2×30 年 80
甲公司從事該 PPP 項目的資金全部來源于銀行借款，借款年利率為 6.7%。假設市場類似建造服務的合理毛利率為5%；甲公司 2×23 年和 2×24 年根據(jù)實際車流量收取的通行費用均為 1 600 萬元（以后年度略）；合同期間各年的現(xiàn)金流均在年末發(fā)生。
假定不考慮其他因素和相關稅費。
分析：本例中，甲公司向政府方提供建造高速公路的服務，并獲得在合同約定的運營期內(nèi)運營該高速公路的權利。雖然甲公司在運營期間有權向通行車輛收取高速公路通行費，但是其金額不確定，取決于通行車輛的類型、數(shù)量以及通行距離等，因此該權利不構成一項無條件收取現(xiàn)金的權
利，應當適用《企業(yè)會計準則解釋第 14 號》（財會〔2021〕1 號）第一部分相關會計處理第 4 條的無形資產(chǎn)模式進行會計處理。
甲公司通過向政府方提供建造服務取得高速公路運營權，屬于非現(xiàn)金對價安排，甲公司應當按照《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》（財會〔2017〕22 號）的相關規(guī)定，通常按照非現(xiàn)金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格，確認建造服務的收入。
由于該無形資產(chǎn)的公允價值不能合理估計，甲公司采用成本加成法確定建造服務的單獨售價，從而確定交易價格�？紤]市場情況、行業(yè)平均毛利水平等因素之后，估計建造服務的合理毛利率為 5%。甲公司預計其提
供建造服務的成本和收入如下：
單位：萬元
項目 年份 成本 收入
建造服務（每年） 2×21 年-2×22 年 4 000 4 200（=4 000×（1+5%））
甲公司在建造期間每年確認建造服務收入 4 200 萬元，同時確認合同資產(chǎn)，在項目資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時，將合同資產(chǎn)結轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會計準則第 6 號——無形資產(chǎn)》（財會〔2006〕3 號）的規(guī)定進行會計處理。
在運營期間，甲公司將收到的通行費確認為運營服務收入。甲公司承擔的路面翻修義務，是由于在運營期對高速公路的使用和磨損導致的，不構成單項履約義務，應當按照《企業(yè)會計準則第 13 號——或有事項》（財會〔2006〕3 號）的相關規(guī)定，按照履行相關現(xiàn)時義務所需支出的最佳估計數(shù)確認一項預計負債，并考慮貨幣時間價值（本例假定折現(xiàn)率為6%）。因為甲公司預計在運營期間對道路的磨損是平均發(fā)生的，則在進行道路翻修前的 6 年運營期間內(nèi)平均每年的金額約為 167 萬元（即 1000/6，考慮折現(xiàn)影響前），路面翻修義務預計負債按下表計算確定：
單位：萬元
年份 當期確認的預計負債 當期確認的利息費用 預計負債余額
① ②=期初③×6% ③=期初③+①+②
2×23 年 125* — 125
2×24 年 132 8 265
2×25 年 140 16 421
2×26 年 149 25 595
2×27 年 158 36 789
2×28 年 167 44** 1 000
合計 871 129
*125=167/(1+6%)
以此類推。
**做尾數(shù)調(diào)整：44=1000-789-167
甲公司在合同期間各年的賬務處理如下（單位：萬元）：
1. 2×21 年的賬務處理：
確認建造服務收入和成本。
借：合同資產(chǎn) 4 200
貸：主營業(yè)務收入 4 200
借：合同履約成本 4 000
貸：原材料、應付職工薪酬等 4 000
借：主營業(yè)務成本 4 000
貸：合同履約成本 4 000
注：由于現(xiàn)金流在年末發(fā)生，因此第一年沒有借款費用資本化的影響。
2. 2×22 年的賬務處理：
（1）確認建造服務收入和成本（與 2×21 年相同）。
（2）確認資本化的借款費用。
借：PPP 借款支出 268（=4 000×6.7%）
貸：短期借款/長期借款 268
（3）在 PPP 項目資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時，將合同
資產(chǎn)及 PPP 借款支出結轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。
借：無形資產(chǎn) 8 668（=8400+268）
貸：合同資產(chǎn) 8 400
PPP 借款支出 268
3. 2×23 年的賬務處理：
（1）確認運營服務收入和成本。
借：銀行存款 1 600
貸：主營業(yè)務收入 1 600
借：合同履約成本 80
貸：原材料、應付職工薪酬等 80
借：主營業(yè)務成本 80
貸：合同履約成本 80
（2）對無形資產(chǎn)進行攤銷。
借：主營業(yè)務成本 1 084（=8668/8）
貸：無形資產(chǎn)——累計攤銷 1 084
（3）確認路面翻修義務預計負債。
6
借：主營業(yè)務成本 125
貸：預計負債 125
4. 2×24 年的賬務處理：
（1）確認運營服務收入和成本（與 2×23 年相同）。
（2）對無形資產(chǎn)進行攤銷（與 2×23 年相同）。
（3）確認路面翻修義務預計負債。
借：主營業(yè)務成本 132
財務費用 8
貸：預計負債 140
5. 2×25 年及以后賬務處理略。
分析依據(jù)：《企業(yè)會計準則解釋第 14 號》，《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》第十二條、第十四條、第十七條、第二十一條、第四十一條等相關規(guī)定；《〈企業(yè)會計準則第 14號——收入〉應用指南 2018》第 64-65 頁、第 66-68 頁、第112-118 頁等相關內(nèi)容。
案例二
PPP 項目合同社會資本方會計處理應用案例
——金融資產(chǎn)模式
【例】甲公司在境外某地從事各類公路的投資建設和運營業(yè)務。2×21 年 1 月，甲公司與當?shù)卣炗?PPP 項目合同，甲公司作為社會資本方負責當?shù)馗咚俟返慕ㄔO、運營
和維護。根據(jù) PPP 項目合同約定，PPP 項目合同期間為 10年，其中項目建設期為 2 年、運營期為 8 年。
根據(jù) PPP 項目合同約定，合同期間的第 8 年末（即 2×28 年末），甲公司需要對路面進行翻修，以使該道路保持一定的使用狀態(tài)。運營期滿后，甲公司將 PPP 項目資產(chǎn)無償移交給政府方。甲公司的履約義務包括提供道路建造、運營和路面翻修的服務，假設上述服務均構成單項履約義務，均滿足在某一時段確認收入的條件，且甲公司從事 PPP 項目的身份是主要責任人。
假設該合同滿足《企業(yè)會計準則解釋第 14 號》（財會〔2021〕1 號）的“雙特征”和“雙控制”條件。
按照 PPP 項目合同約定，政府方需要對甲公司提供的PPP 項目資產(chǎn)進行驗收，包括滿足道路如期完工通車、符合當?shù)丨h(huán)保要求，并在運營期間持續(xù)保持道路的使用狀態(tài)和正常通行等要求。如果未滿足驗收條件，政府方則有權要求甲公司進行整改，直至驗收合格。政府方驗收合格后，在運營期間每年末向甲公司支付 1 600 萬元。甲公司合理估計其能夠達到驗收條件。
甲公司采用成本加成法確定各單項履約義務的單獨售價，考慮市場情況、行業(yè)平均毛利水平等因素之后，估計建造、運營以及路面翻修服務的合理毛利率分別為 5%、20%和 10%。甲公司預計其提供建造、運營和路面翻修服務的成本和收入如下：
單位：萬元
項目 年份 成本 收入
建造服務（每年） 2×21 年-2×22 年 4 000 4 200（=4 000×（1+5%））
運營服務（每年） 2×23 年-2×30 年 80 96（=80×（1+20%））
路面翻修服務 2×28 年 800 880（=800×（1+10%））
假設合同期間各年的現(xiàn)金流均在年末發(fā)生，通過插值法（使在合同開始日各項履約義務確認的收入現(xiàn)值等于各期現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率）計算出該 PPP 項目的實際利率為6.18%（假設該實際利率體現(xiàn)了合同開始時甲公司與政府方進行單獨融資交易所反映的利率）。
假定不考慮其他因素和相關稅費。
分析：本例中，根據(jù) PPP 項目合同約定，在項目運營期間，甲公司每年自政府方取得 1 600 萬元的對價，即甲公司在項目運營期間有權收取可確定金額的現(xiàn)金，應當適用《企業(yè)會計準則解釋第 14 號》（財會〔2021〕1 號）第一部分相關會計處理第 5 條中的金融資產(chǎn)模式進行會計處理。甲公司在建造期間每年確認建造服務收入 4 200 萬元，同時確認合同資產(chǎn)，并在以后年度甲公司擁有收取對價的權利（該權利僅取決于時間流逝的因素）時，將合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)為應收款項。
甲公司在運營期間每年確認的運營服務收入為 96 萬元，在2×28 年確認的路面翻修服務收入為 880 萬元。
甲公司在合同期間各年的賬務處理如下（單位：萬元）：
1.
2×21 年的賬務處理：
確認建造服務收入和成本。
借：合同資產(chǎn) 4 200
貸：主營業(yè)務收入 4 200
借：合同履約成本 4 000
貸：原材料、應付職工薪酬等 4 000
借：主營業(yè)務成本 4 000
貸：合同履約成本 4 000
注：由于現(xiàn)金流在年末發(fā)生，因此第一年沒有融資成分的影響。
2.
2×22 年的賬務處理：
（1）確認建造服務收入和成本（與 2×21 年相同）。
（2）確認融資成分的影響。
借：合同資產(chǎn) 260（=4 200×6.18%）
貸：財務費用、利息收入等 260
3.
2×23 年的賬務處理：4
（1）確認運營服務收入和成本。
借：合同資產(chǎn) 96
貸：主營業(yè)務收入 96
借：合同履約成本 80
貸：應付職工薪酬等 80
借：主營業(yè)務成本 80
貸：合同履約成本 80
（2）確認融資成分的影響。
借：合同資產(chǎn) 535
貸：財務費用、利息收入等 535
注：535=[4 200×(1+6.18%)+4 200]×6.18%。 （3）甲公司在擁有收取對價的權利（該權利僅取決于時間流逝的因素）時，本例為政府方承擔向甲公司支付款項的義務時，將合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)為應收款項。
借：應收賬款 1 600
貸：合同資產(chǎn) 1 600
（4）從政府方收到款項。
借：銀行存款 1 600
貸：應收賬款 1 600
4.
2×24 年至 2×27 年比照 2×23 年的會計分錄進行賬務
處理，此處略。
5.
2×28 年的賬務處理：5
（1）確認路面翻修服務收入和成本。
借：合同資產(chǎn) 880
貸：主營業(yè)務收入 880
借：合同履約成本 800
貸：原材料、應付職工薪酬等 800
借：主營業(yè)務成本 800
貸：合同履約成本 800
（2）其余賬務處理比照 2×23 年的會計分錄進行，此處
略。
6.
2×29 年及以后賬務處理略。
分析依據(jù)：《企業(yè)會計準則解釋第 14 號》，《企業(yè)會計則第 14 號——收入》第十二條、第十四條、第十七條、第二十一條、第四十一條等相關規(guī)定；《〈企業(yè)會計準則第 14
號——收入〉應用指南 2018》第 60-64 頁、第 66-68 頁、第112-118 頁等相關內(nèi)容。
案例3
PPP 項目合同社會資本方會計處理應用案例
——混合模式
【例】甲公司在境外某地從事各類公路的投資建設和運營業(yè)務。2×21 年 1 月，甲公司與當?shù)卣炗?PPP 項目合同，甲公司作為社會資本方負責當?shù)啬扯胃咚俟返慕ㄔO、運營和維護。根據(jù) PPP 項目合同約定，PPP 項目合同期間為10 年，其中項目建設期為 2 年、運營期為 8 年。運營期滿后，甲公司將 PPP 項目資產(chǎn)無償移交給政府方。甲公司的履約義務包括提供道路建造運營服務，假設上述服務均構成單項履約義務，均滿足在某一時段確認收入的條件，且甲公司從
事 PPP 項目的身份為主要責任人。假設該合同滿足《企業(yè)會計準則解釋第 14 號》（財〔2021〕1 號）的“雙特征”和“雙控制”條件。
按照 PPP 項目合同約定，運營期間甲公司有權向通行車輛收取通行費。由于該條高速公路尚未全線貫通，對車流量可能有一定的不利影響，為保證甲公司的投資回報，政府方向甲公司保證甲公司在運營期間收到的金額不少于 5 600 萬元，以及按 6%年利率確定的利息金額以補償甲公司取得收益的貨幣時間價值。甲公司預計運營期間每年收取的通行費用是 1 600 萬元。
甲公司采用成本加成法確定各單項履約義務的單獨售價，考慮市場情況、行業(yè)平均毛利水平等因素之后，估計建造的合理毛利率為 5%。甲公司預計其提供建造和運營服務的成本如下：
單位：萬元
項目 年份 成本
建造服務（每年） 2×21 年-2×22 年 4 000
運營服務（每年） 2×23 年-2×30 年 80
甲公司從事該 PPP 項目的資金全部來源于銀行借款，借款年利率為 6.7%。假設合同期間各年的現(xiàn)金流均在年末發(fā)生。
假定不考慮其他因素和相關稅費。
分析：本例中，甲公司為政府方提供建造高速公路的服務，其有權收取的對價包括兩部分：一是自政府方收取 5 600萬元現(xiàn)金的收款權利；二是在運營期間向通行車輛收取通行
費的權利。由于確認的建造收入金額超過有權收取可確定金額的現(xiàn)金，因此應當適用《企業(yè)會計準則解釋第 14 號》（財會〔2021〕1 號）第一部分相關會計處理第 5 條中的混合模
式進行會計處理。
甲公司建造期間每年確認收入金額為 4 200 萬元（4 000×（1+5%）），兩年合計金額為 8 400 萬元，甲公司在確認建造收入的同時確認合同資產(chǎn)，其中未來將分別確認為應收款項
和無形資產(chǎn)的部分分攤如下：
單位：萬元
年份 履約義務 收入合同資產(chǎn)分攤應收款項 無形資產(chǎn)
2×21 年 建造服務 4 200 2 800 1 400
2×22 年 建造服務 4 200 2 800 1 400
合計 8 400 5 600 2 800
分攤比例 67% 33%
甲公司提供建造服務取得對價中對應應收款項的部分包含重大融資成分，應當考慮貨幣時間價值的影響，在建造期間應確認的利息收入為 168 萬元（2 800×6%）。因此，在建造期結束時，甲公司未來應確認為應收款項的合同資產(chǎn)金額為 5 768 萬元（5 600+168）。運營期間甲公司收到的通行費需要在應收款項和無形資產(chǎn)之間進行分攤，其中分攤至應收款項的部分，視為應收款項的收回；分攤至無形資產(chǎn)的部分，確認為運營服務收入。
分攤計算如下：
單位：萬元
運營期初合同資產(chǎn)余額 5 768
實際利率 6%
運營期年數(shù) 8
每年分攤至應收款項的部分 929*
每年分攤至無形資產(chǎn)的部分 671(=1 600-929) *注：通過年金方法計算，929=5768/（P/A，6%，8）。
甲公司在合同期間各年的賬務處理如下（單位：萬元）：
1. 2×21 年的賬務處理：
確認建造服務收入和成本。
借：合同資產(chǎn) 4 200
貸：主營業(yè)務收入 4 200
借：合同履約成本 4 000
貸：原材料、應付職工薪酬等 4 000
借：主營業(yè)務成本 4 000
貸：合同履約成本 4 000
2. 2×22 年的賬務處理：
（1）確認建造服務收入和成本（與 2×21 年相同）。
（2）確認融資成分的影響。
借：合同資產(chǎn) 168（=2800×6%）
貸：財務費用、利息收入等 168 、 （3）確認資本化的借款費用。
借：PPP 借款支出 88（=4000×6.7%×33%）
貸：短期借款/長期借款 88
注：2×22 年的其余借款費用 180 萬元（=4000×6.7%×67%）
按照《企業(yè)會計準則第 17 號——借款費用》的相關規(guī)定計入財務費用。 （4）在 PPP 項目資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時，將合同資產(chǎn)及 PPP 借款支出結轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。5
借：無形資產(chǎn) 2 888
貸：合同資產(chǎn) 2 800
PPP 借款支出 88
建造期結束后，“合同資產(chǎn)”科目的余額為 5 768 萬元
（4200×2+168-2800）。該部分合同資產(chǎn)屬于在未來收取可確
定金額的部分（即 5 600 萬元），并按照實際利率法確認融資
成分的影響，在甲公司擁有收取對價的權利（該權利僅取決
于時間流逝的因素）時確認為應收款項；“無形資產(chǎn)”科目
余額為 2888 萬元，該部分無形資產(chǎn)在運營期間按照直線法
進行攤銷。
3. 2×23 年的賬務處理：
（1）當甲公司擁有收取對價的權利（該權利僅取決于
時間流逝的因素）時，將取得無條件收款權的對價轉(zhuǎn)為應收
款項。當甲公司收到款項時，確認應收款項的收回。
借：應收賬款 929
貸：合同資產(chǎn) 929
借：銀行存款 929
貸：應收賬款 929
（2）確認融資成分的影響。
借：合同資產(chǎn) 346（=5768×6%）
貸：財務費用、利息收入等 346
（3）確認運營服務收入和成本。6
借：銀行存款 671
貸：主營業(yè)務收入 671
借：合同履約成本 80
貸：原材料、應付職工薪酬等 80
借：主營業(yè)務成本 80
貸：合同履約成本 80
（4）對無形資產(chǎn)進行攤銷。
借：主營業(yè)務成本 361（=2888/8）
貸：無形資產(chǎn)——累計攤銷 361
4. 2×24 年及以后賬務處理略。
分析依據(jù)：《企業(yè)會計準則解釋第 14 號》，《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》第十二條、第十四條、第十七條、第二十一條、第四十一條等相關規(guī)定；《〈企業(yè)會計準則第 14號——收入〉應用指南 2018》第 60-64 頁、第 66-68 頁、第112-118 頁等相關內(nèi)容。
